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谈新企业所得税法对纳税筹划的影响
添加时间:2009-06-23    文章来源:论文在线    评论0条    点击次数:815

  新的《企业所得税法》于2008年1月1日开始实施,这是我国税制改革中的一件大事,标志着我国统一企业所得税制度的建立,其必将对企业纳税筹划产生重大影响。此次企业所得税改革最大的特点体现为“四个统一,一个过渡”,即内资、外资企业适用统一的企业所得税法,并将企业所得税率统一降低为25%;统一税前扣除办法和标准;统一税收优惠政策,实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。因此,企业应充分了解新所得税法的主要变化,及对其纳税筹划的影响,做好筹划工作。
  一、新企业所得税法对企业纳税筹划的影响
  (一)对纳税人利用外商身份筹划的影响
  在原内、外资企业所得税法下,外商投资企业和外国企业能享受到税收政策上的超国民待遇,内外资税收待遇的巨大差异迫使不少内资企业“变性”:内资企业在国际避税地注册一家公司(该公司实际是空壳公司,没有人员常驻),通过这个空壳公司将资金投回国内,从而享受外商待遇,因此产生很多“假外资”。这就是所谓的利用避税地、避税港避税。根据商务部的统计,2006年我国实际使用外资金额694.68亿美元,对华投资前10位国家、地区实际投入外资金额占同期非银行、保险、证券领域实际使用外资金额的83.86%.在前10位国家、地区中,香港、英属维尔京群岛排在前2位,开曼群岛排在第8位,萨摩亚排在第10位,而这些地区都是出名的避税地。
  在新《企业所得税法》下,实现了并行的内、外资企业所得税法的统一,即统一了纳税人身份,两者的税收待遇也得到了统一。这一变革将使以往常见的内资企业通过资本旅游至国际避税地注册企业再返回国内投资、或者直接借用外籍或港澳台人士身份等方式成立虚假外商投资企业的纳税筹划途径失去意义。
  (二)对转移定价和资本弱化方式筹划的影响
  1. 对转移定价方式筹划的影响
  利用转让定价避税是许多企业惯用的一种避税手段。转让定价是指存在关联关系的企业之间,为了实现企业集团利益最大化,或者是为了减轻企业税负,在商品买卖、提供服务等交易时,高定或低定价格,把利润转移到某一个企业的行为。转移定价行为的表现形式主要有:融通资金、提供劳务、提供有形财产的使用权及无形资产的转让。由于我国的所有制结构复杂,企业产权关系不明晰,在引进外资过程中重引资的数量,而且未对外资进行合理的管理,导致企业与投资者,企业与企业,企业与金融机构之间股权、债权和其他权益等关联关系错综复杂,关联交易多而隐蔽。这些为跨国公司实施转移定价提供了便利。不少外国投资者往往利用国内合作企业和主管税务部门对国际市场行情不熟悉的特点,配合在英属维尔京群岛、开曼群岛等著名国际避税地设立的关联企业进行转移定价操作,而仅仅把国内企业当作廉价的加工厂。实际上,转移定价是一种税率差异技术,即让所得或财产在两个或更多个纳税人之间进行分割而直接节减税收的技术。
  2. 对资本弱化方式筹划的影响
  资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取,是指跨国公司为了减少税额,采用贷款方式替代股权投资方式进行的投资或者融资。即投资人与被投资企业为谋求贷款融资的税收待遇,将本应以股权方式投资的资金改以贷款方式融资,以致被投资企业形成负债远高于资本的不合理现象。资本弱化避税的特点是通过关联企业之间的资金融通转移利润。主要的形式是企业将资金无偿借给关联企业使用。在国内,许多外资企业(特别是跨国公司)普遍使用资本弱化方式减轻企业的税负。最好的案例是2003年宝洁公司发生一起很轰动的疑似“资本弱化避税”的案例。通过资本弱化,投资人通过收取贷款本息获得投资收益,从而增加利息支出减少应税所得。资本弱化避税的手法,其实质是纳税人有意识地利用借款、债券利息可以在税前扣除的税收屏蔽作用,合理利用财务杠杆作用,提高自有资金利润率。
  新的《企业所得税法》完善转让定价税制:一是引入了“独立交易原则”,即关联方之间的交易,应当符合独立方在类似情况下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系;二是引入了预约定价机制,规定企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。建立预约定价税制的目的,是为企业关联交易营造一个相对稳定、可以预见的税收环境,减轻转让定价调查的成本;三是第一次引入了“成本分摊原则”,规定企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊,从而为关联企业间发生的共同成本费用分摊提供了法律依据。
  在反资本弱化方面,新的《企业所得税法》规定企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。此条规定以法律的形式将反资本弱化税制引入,使反资本弱化避税有法可依。
  这些措施将有效地强化反避税措施,使得反避税规范形成体系化,有利于防范和制止避税行为,维护国家利益。
  (三)对纳税人认定标准的影响
  新《企业所得税法》首次引入居民企业和非居民企业概念,对纳税人加以区分。新《企业所得税法》第2条规定,居民企业是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业;非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。居民企业要承担全面纳税义务,就其来源于境内外的全部所得纳税,而非居民企业承担有限纳税义务,只就其来源于境内的所得纳税。这一概念最重要的意义在于我国税务机关可以运用国际税收实践中广泛运用的“管理和控制”测试来决定公司的税收居民地。今后凡在我国境外注册成立,但其实际管理和控制在我国境内的企业,将被认定为中国税收居民,并被要求就其来源于全球范围的所得在我国交纳所得税。
  新《企业所得税法》这一规定对内资企业和外商投资企业都将产生重大影响。就内资企业而言,如果中国股东想在境外注册公司进行经营,就要充分考虑中国和公司注册地两方面对税收居民判定的规定。这就意味着将通过在海外避税港设立公司运作国内业务,从而将境内所得转移到境外的税收规划行为纳入监管。这对在香港上市但主要在大陆经营的红筹股公司以及其他类似的海外上市公司将产生不小的影响。对外资企业来说,特别是已经或准备将亚太地区管理机构设在中国的跨国公司必须关注中国税法的税收居民判定规则,及时检查自身的经营情况,考虑投资决策是否在中国构成居民企业以及相应可能的纳税义务。
  (四)对税收优惠政策有改变的影响
  新税法统一了原内、外资企业的税收优惠政策,保留了对中西部地区的税收优惠,并将税收优惠原则由以区域优惠为主的格局,转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新的税收优惠格局,同时将税收优惠政策与具体项目挂钩,将优惠政策落到实处。具体而言:第一,新税法放宽了地域限制,同时严格了高新技术企业的认定标准;还扩大了对环保的优惠政策和对创业投资企业的优惠力。第二,新税法用替代性优惠政策代替直接减免税优惠政策;第三,取消了对经济特区、上海浦东新区和经济技术开发区以及产品出口外商企业、生产性外资企业,免征、减半征收或定期减免所得税的税收优惠政策,同时清理取消了地方性的所得税税收优惠政策;第四,为了减少新税法的冲击,实现平稳过渡,对按照现行税法享受低税率和定期减免税优惠政策的老企业,给予5年的过渡期,逐步过渡到新税率。新的税收优惠政策,将引导企业增加对基础设施和高新技术产业的投入,加大技术创新和工艺改造,广泛采用先进适用技术;也将促进企业建立、形成有利于节约资源、减少污染、提高质量、增加效益的企业经营机制。
  二、企业纳税筹划可能的对策
  (一)对企业形式的利用
  新《企业所得税法》规定,在我国境内设立不具备法人资格营业机构的居民企业,可以汇总缴纳所得税。而设立独立法人的子公司,则要分别纳税。那么已经设立在经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区并享受税收优惠政策的企业,或设立在中西部地区享受税收优惠政策的企业以及享受低税率的其他企业,可在其他地区设置分支机构(而不是设立独立核算的子公司)。因为,新企业所得税法给予这类企业5年的过渡期,企业可以充分利用这项规定,先将适用高税率的分支机构并入适用低税率的总机构纳税。再由总分支机构汇总纳税,不仅可以互相弥补亏损,而且可以减轻企业的税收负担。
  对存在亏损子公司的企业集团,可考虑通过工商变更的形式,将子公司变更为分公司,汇总缴纳所得税,从而可以互相抵减,降低所得税税负。值得一提的是企业在设置非独立法人的分支机构时,应充分考虑当地政府的态度。另外,在汇总纳税时,还应予注意新所得税法的其他规定。例如:企业境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
  (二)对国际税收协定的利用
  一直以来我国对外资企业的股息免征所得税,而对股息征税是很多国家的普遍做法。因此导致日益严重的“假外资”现象及税源大量流失。新《企业所得税法》对非居民企业取得的股息、红利开征所得税,税率为20%,这对部分借国外低税区来华投资的企业有较大影响。所以,纳税人可考虑采用适当的避税方法。常用的一种避税方法是:非居民纳税人可以利用我国和其他国家或地区的税收协定合理避税。如我国香港、毛里求斯、巴巴多斯等国家和地区,与我国的税收协定均约定对股息适用不超过5%的预提所得税税率,美国、加拿大等国与我国签订的税收协议对股息适用不超过10%的预提所得税税率。非居民企业可以将公司注册地迁往上述国家或地区,从而规避部分税收。
  (三)对税收优惠政策的利用
  虽然新《企业所得税法》的税收优惠政策将转向产业性优惠为主,但某些区域性的税收优惠政策仍将在一定时期、一定区域内对特定的企业继续存在,如对五个经济特区和上海浦东新区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业“两免三减半”优惠,以及执行西部大开发地区鼓励类企业的所得税优惠。所以,在五个经济特区和上海浦东新区内新设国家重点扶持的高新技术企业,以及在西部地区设立国家鼓励类企业仍将享受一定的税收优惠,如低税率和定期减免税。这些特定地区与全国大多数地区存在的税收差异,将为企业继续利用税收政策的差异技术进行纳税筹划留下一定的空间。
  【参考文献】
  [1] 财政部税政司所得税处.新企业所得税法知识问答[M].中国财政经济出版社,2007.
  [2] 刘剑文.新企业所得税法十八讲[M].中国法制出版社,2007.
  [3] 张斌,杨志勇.新企业所得税法解读:新旧对比与条文解释[M].机械工业出版社,2007.
  [4] 张建.中华人民共和国企业所得税法实施条例实务全书[M].税务出版社,2007.
  [5] 孙瑞标,缪慧频,刘丽坚. 《中华人民共和国企业所得税法》讲解[M]. 人民出版社,2007.

 

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