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中国加入WTO后的国际避税与反避税研究
添加时间:2007-07-27    文章来源:    评论0条    点击次数:1169


      进入2000年后,中国加入WTO的步伐明显加快, 与有关国家和组织的“入世”谈判已基本结束,中国成为WTO成员国, 进而更加全面和深入地融入国际经济大潮中,即将成为现实。一个全方位对外开放,与世界经济紧密接轨的结构框架,给我国的现行税制体系带来空前的冲击,其中,国际避税与反避税正在成为十分突出和尖税的问题。
   一、新形势下国际避税方式和方法分析
  自80年代初期我国实行改革开放以来,国际避税问题在我国从无到有,从少到多,经历了一个不断发展和变化的过程。国际避税是指跨越一国税收管辖范围的避税行为,不仅直接影响我国财政收入规模,而且造成纳税人的税负不公平,也使我国国内企业难以与之公平竞争,甚至会影响到我国对外开放的整体战略步骤。国际避税的方式和方法很多,表现较为集中的主要包括以下几种:
  (一)转让定价法
  转让价格亦称转移价格或划拨价格,是跨国公司根据全球经营战略目标,在关联公司之间销售商品、提供劳务和专门技术、资金借贷等活动所确定的企业集团内部价格。从目前国际税收实践看,跨国公司在关联企业之间通过转让定价进行国际避税的方式主要包括:收入与费用的转让定价;劳务收入的转让定价;贷款利息收入的转让定价;有形资产的转让定价;无形资产的转让定价;管理成本的转让定价。据我国有关部门统计,自1988年至1998年对5000余户外商投资企业关联交易的税务审计,调整增加应纳税所得额近 60亿元,补征入库税款4亿多元。值得注意的是,跨国纳税人在我国的转让定价避税方式还有其特殊之处,即在我国现行涉外税率较低的前提下,通过转移定价方式将应纳税所得大部分转到了高税国,即所谓“逆避税”现象,究其原因主要有以下几方面:( 1)独占税后利润。在我国的合资企业,一般中外双方均持一定股份,因此,外方投资者为独占利润,就通过转让定价的方式将大部分利润转移到国外的关联公司中去。这样做虽税负略有增加,但却避免了与中方分享,从而达到全球利益最大化的目的。( 2)避免外汇风险。汇率的波动往往直接影响跨国公司的盈亏状况。跨国公司为了避免汇率变化的风险或获取汇率差价的利益,常常利用转移定价使有关子公司提前或延缓支付,把损失转移给中方企业。同时通过指定使用某种货币用于支付,母公司还可决定由买方或卖方子公司承担外汇风险。( 3)加速抽回货币。跨国纳税人为加速子公司投资成本的回收和利润积累,常采取提高对子公司的供货价格和劳务收费以及压低子公司对母公司的收费标准、压低对中外合资企业产品的回购价等手段。( 4)调节盈利水平。当一个公司经营顺利、盈利丰富时,可能出现工人要求提薪或更多分享公司利润等要求。此外,高盈利性还可能引致更多的资金流入,从而加剧行业竞争的激烈程度,因此,通过“逆避税”,适当控制和调节子公司的盈利水平,就成为跨国公司全球战略的一种经营策略。( 5)转移资金,控制市场。在逆避税行为中,非税动机占有相当比重。在我国的跨国纳税人进行逆避税,往往是跨国公司出于世界范围内安排投资、生产、销售以及科研等活动的考虑而进行的。
  (二)增值税避税法
  虽然从理论上讲,流转课税因其税负易于转嫁而较少发生避税现象,但是当税制设计出现明显漏洞时,也会出现避税问题。从我国税收实践看,增值税避税主要有两种类型。
  其一,增加进项抵扣避税型。1994年税改后,我国推行凭发票抵扣的增值税制度。同时,为解决一般纳税人购进交通运输服务、农产品和废旧物资等进项税额的抵扣问题,规定“一般纳税人外购货物所支付的运费,可根据运费结算单据所列运费金额依10%的扣除率计算进项额予以抵扣;购进农业产品、废旧物资以其收购凭证作为进项税额的抵扣凭证,依买价按10%的扣除率计算进项税额予以抵扣。”但在实务操作中,这些劳务或产品的实际含税率因流通环节不同而不同,通常都不等于其名义税率,因此上述规定是为了均衡一般纳税人的税收负担而采取的简便计算抵扣方法。少数增值税一般纳税人正是利用了这一规定,千方百计地增加本企业的进项税额,加大抵扣比例,最终达到少缴纳税款的目的。
  其二,减少销项税额避税型。我国现行增值税的征税范围仅限于销售货物和提供加工、修理修配劳务等,而对其他劳务征收营业税,其实际税率水平相差甚多。同时,我国增值税条例还对若干项目的购进税额规定不得从销项税中抵扣,这就意味着购买方在购进有关项目的货物时,无需索要增值税专用发票,这就使销售方避税成为可能。
    (三)利用低税点避税
  跨国纳税人在对外投资经营中,往往利用非居住国的低税点合法避税。
  一是滥用税收优惠政策。包括我国在内的许多国家,特别是发展中国家,出于迅速发展本国经济,完善产业结构,解决普遍存在的资金匮乏和技术、管理水平较为落后的矛盾,制定了许多税收优惠政策和措施,进而达到调控经济发展,引导跨国投资方向的目的。跨国纳税人正是利用这些低税点,结合其居住国和所得来源国之间签署的订有税收饶让条款的双边国际税收协定,规避其在非居住国的纳税负担,减少纳税金额,甚至发展到对某些税收优惠规定加以滥用的程度。特别是在我国境内生产经营的跨国纳税人,享有许多特殊的优惠规定,如凡生产性的中外合资企业,经营期在10年以上的,从该企业进入盈利年度起,就享受2 年免征、3年减半征收所得税的优惠。 这就导致许多涉外企业千方百计推迟盈利年度的到来,使企业长期在无税负状态下运营;或者在减免税期临近期满时,设法从原企业中分离一部分出去成立新的合资企业,以谋求继续享受减免税期的优惠。二是制造“资本淡化”模式。跨国纳税人往往利用我国税法中对不同收入和费用项目税务处理方式的差异而进行国际避税。根据我国税法规定,对公司支付的利息,税法一般允许作为费用抵扣,而支付的股息则不得扣除,需计入应税所得总额中去,这就引致许多跨国纳税人在为投资经营而筹措资金时,常常刻意设计资金来源结构,千方百计表现为举债投资,加大借入资金比例,扩大债务与产权的比率,制造“资本淡化”的模式。在我国涉外企业中,外商自有资金一般所占比重都较低,即使在扩大生产规模过程中,也尽量运用国内外银行贷款作为投入资本,从而降低税务成本,最终达到避税目的。
  我国加入“世贸组织”后,当某些收入或费用项目变化弹性较大,可由跨国纳税人自行控制时,也极可能成为跨国纳税人所利用的低税点。例如,我国外汇牌价与调剂价的价差很大,而我国税法及会计制度规章规定涉外企业外汇调剂发生的实际价差,可作为汇兑损益计算,相应在企业应纳税所得中予以抵扣。
  (四)电子商务避税
  截止1998年底,全世界已有170 多个国家和地区直接与国际互联网接通,互联网络用户已超过1600万,使用者则多达6000万人,而且国际互联网仍在高速发展之中。据国际电信联盟预测,到2000年,其用户将达1亿,而使用者将超过3亿,人类的确已步入“网络时代”。国际互联网对经贸领域产生了深刻影响。自1994年大批商贸机构入网以来,国际互联网贸易空前发展。据统计,到1998年12月,世界最大的 500家公司已有80%在国际互联网上开设网址。当年在国际互联网上仅“虚拟商场”的营业额就达30亿美元,到2000年这一数字将达 950亿美元。与此同时,网上劳务贸易、网上广告、银行等亦呈快速增长的趋势。据美国有关研究机构调查,到2000年,有16%的家庭会使用互联网络的电子银行服务,其所带来的利润将占银行所有利润的30%。伴随法律、安全性等问题的解决,电子商务和网上贸易势必有突破性进展,并由此导致商业流通形式、劳务提供方式、财务管理方法等发生革命性的变化,进而引发了一系列税收问题,其中尤其加剧了国际避税问题。国际互联网的发展大大促进了跨国企业集团内部功能的一体化。通过国际互联网将产品的研究、设计、生产、销售“合理”地分布于世界各地(包括避税地)将更为容易。在避税地设立基地公司也易如反掌,只需移动一台电脑、一个调制解调器和一部电话,在避税地建立一个网址即可。随着银行的网络化及电子货币加密技术的广泛应用,纳税人在交易中心定价可更为灵活、隐蔽,对税收管辖权的选择也更为便利。这一切均使跨国公司可以更容易地通过各种虚构的业务和价格转移来实现国际避税目的。我国加入WTO后, 因互联网贸易而引致的国际避税问题将突出表现在下述几个方面。
  1.商品、劳务、特许权难于界定
  目前许多交易对象均被转换为“数字化资讯”在国际互联网中传送,税务当局很难在其被变换回来之前确定其内容。因为商品、劳务交易和一封私人信件从表面上看没有任何差别,即使确定了数字化资讯的性质,加密技术的运用也使了解其逻辑内涵成为不可能之事。因此,税务当局很难确定一项所得是销售所得、劳务所得还是特许权使用费。此外,数字化资讯易于传输与复制的特性还使所得项目的划分难上加难。例如,在实体中一个用户如果需要30本书,则会直接去购买30本,而在网上交易中,该用户完全可以通过网络下载技术,只购买一本数字化了的原版书,并取得复制另外29本的权利。这一交易的所得由于难以被确定是商品销售所得还是特许权使用费而变得模糊不清,从而导致税务处理的混乱。
  2.常设机构等概念的内涵受到挑战
  常设机构概念是1963年在“经济合作与发展组织范本草案”(OECD范本)中提出的,当时计算机网络还未出世。近40年来,世界经济生活中出现了一些新情况。外国企业利用国际互联网在一国开展贸易活动,许多情况下,已不再需要在该国境内设立常设机构,这使该国失去了作为收入来源国就该类交易的所得征税的基础。此外,OECD范本中常设机构的确认通常要求有人的因素,即要有雇员进行活动,那么位于一国境内的服务器,在不需要任何雇员到场的前提下,是否构成固定营业地点或常设机构呢?企业装入事先核准软件的智能型服务口,允许消费者在满足所有先决条件,如付款条件后,下载服务器中的数字化产品,就如同订立并履行了一项销售协议,在某种程度上服务器行使着代表企业签定并履行合同的权力。然而,至今仍没有哪项法案对此加以规范,并且,即使将该服务器定为常设机构而形成法案,外国企业也可很轻易地将服务器移至该国之外,继续对该国提供数字化商品,但却使该国失去对之征税的权力。以往常设机构的利润主要来自其所在之国,而在网络贸易中服务器允许国内外任何满足条件的客户下载数字化商品,若该服务器被界定为常设机构,那么该常设机构有越来越多国外来源收入,这部分利润如何界定进而征税尚难明确。服务器的营业利润难以统计和分类,因为服务器中只有数字化资讯,“进货”和“库存变动”的概念已不再适用,“商品”被谁下载也难以认定。其次,判定法人居民身份的管理中心标准也受到挑战。过去,召开董事会议或股东大会的场所是认定法人实际管理控制中心的重要标志,而在网络上,通过网络的可视会议技术,各大股东、董事会虽分散在各国,但仍可就地参加董事会议或股东大会,这就使管理中心标准在此有些形同虚设;再次,劳务提供地概念亦需重新界定。过去必须亲临现场的劳务提供,现在可以通过网络足不出户地进行,这就使得接受劳务方所在国政府面对实质来源于该国境内的所得却无从征税。
  3.税收征管、稽查和审计极难操作
  由于网络贸易的无纸化程度越来越高,税收征管、稽查逐渐失去了最直接的纸制凭据。帐簿、发票等均可在计算机中以电子形式填制,而电子凭证又可以被轻易地修改,并且不留任何线索和痕迹,这就使审计失去了基础,印花税难以操作,并使证明购买、销售的过程变得更为复杂。此外电子货币(Electionic Money)可以在瞬间传向地球的另一端,非记帐的电子货币(Unaccounted E-Money)可以实现无名化交易,无须传递信用卡号码就能够付帐,使交易无法追踪,从而使以往的税务审核和稽查变得过时甚至失去作用。与此同时,国际互联网络为厂商和消费者提供了世界范围的直接交易机会,导致了商业中介作用被削弱,使相对熟悉税收法规的中介代扣代缴税款的作用也随之削弱。伴随计算机加密技术的发展,纳税人可以用超级密码和用户名双重保护来掩藏有关信息,从而使税务机关搜集资料掌握税收信息的难度进一步加大。
     二、我国加入WTO后的反避税对策设想
  面对我国加入 WTO后新的经济形势以及网络经济所带来的各种挑战,我国应采取下述几方面的反避税对策。
  (一)规范转让定价税制,建立国际市场价格信息系统
  具体地讲,应坚持以下几个方面:
  (1)设置执行转让定价税制的专门机构,制定具体的执行规划和制度。(2)税务调查与帐务调整同步进行, 切实保护合资企业的中方利益。(3 )严格执行中国注册会计师对涉外企业的帐务审计制度,使部分转让定价在审计阶段得到调整。(4 )税务部门应建立健全完善系统的国际市场价格资料的汇集体系,为调整和确认转让定价提供依据。
  (二)改革完善现行增值税制度,扩大增值税的征收范围
  在现行增值税征收办法的基础上,在较短的时间内,把增值税推广到更加广泛的各个行业中去;在各行业特别是第三产业均推行凭发票抵扣的增值税制度,并适当减少税率档次,缩小税率差距。
  (三)实现内外企业所得税“内外”统一,坚持“国民待遇原则”
  我国成为WTO成员国以后,税收待遇原则必须逐渐趋于“中性化”,逐步消除税收歧视。因此,当前内外企业分别适用两套不同所得税法的状况必须加以改变,使我国的所得税征收更趋透明和公正,也使一些所谓低税点和滥用税收优惠的现象自然减少和消除。考虑到经济情况的复杂性,也可以采取“特定优惠法”,有针对性地对特定的经济行为给予适当的税收政策的倾斜,避免不分层次和范围“一刀切”的做法。
  (四)防范通过电子商务国际避税,注意保护该行业的健康发展
  目前国际互联网贸易及其引致的国际避税问题已成为有关国际组织和各国政府关注的焦点。有关电子商务和国际互联网贸易等电子贸易形式的税收问题还在继续研究、协调、完善之中。制定针对这一新生事物的税收处理方法并使之趋于完善尚需经过一个长期的过程。参照当前世界各国的做法,我国应采取以下步骤和措施。首先,应通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理网络贸易引发的税收问题。其次,目前对电子贸易来说,现行国际税收原则还不够明确,所以各国在运用现有国际税收原则征管时,要尽可能相互协调取得一致。例如,在网络空间中,很多情况下难于将一项所得与特定的收入来源地联系在一起,地域税收管辖权的运用受到一定局限,因此,新技术及国际互联网贸易的发展要求居民税收管辖权发挥的作用较原来更大一些。当然,如果此原则被接受,则必然导致发展中国家的税收利益受到一些损失。再次,税务部门必须改进管理,采用新技术和新手段,并全面提升人员的征管能力和专业水平。第四,在条件成熟时,适时推出“网络信息传输税”(即比特税Bis Tax), 对全球网络信息传输的每一个数字单位征税,并同时适用于增值的数据交易,如数据搜集、通话、图像或声音的传递。开征“比特税”的主要目的在于防止国际互联网贸易侵蚀现有税基,防止税源的流失。当然,对于尚处起步阶段的电子商务要给予更多的政策鼓励,开征“比特税”应慎重,以免影响甚至阻碍网络贸易的发展。
本文转载自《现代财经》
作者:邢成 </P< p>

 

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